Leasing operacyjny i kapitałowy - jak rozliczyć VAT?

Przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddania tej rzeczy korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Rozróżniamy dwa podstawowe rodzaje umów leasingu: leasing kapitałowy i leasing operacyjny. W zależności od tego, z jakiego rodzaju leasingiem mamy do czynienia, w zakresie rozliczania podatku VAT te dwa rodzaje umów rozliczane są na zupełnie odmiennych zasadach. Przepisy ustawy o VAT nakazują traktowanie umowy leasingu kapitałowego jak dostawę towarów, natomiast umowa leasingu operacyjnego jest umową zbliżoną do umowy najmu czy dzierżawy. Wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu operacyjnego należy traktować w świetle przepisów ustawy o VAT jako świadczenie usług. Na podstawie tego rodzaju umowy leasingodawca udostępnia leasingobiorcy daną rzecz na pewien okres, a pobierane z tego tytułu opłaty nie pokrywają w całości wartości tej rzeczy. W ten sposób rzecz będąca przedmiotem leasingu amortyzuje się u kolejnych leasingobiorców.

1. Leasing operacyjny

Obowiązek podatkowy przy leasingu operacyjnym

Podmiot, który zawarł umowę leasingu operacyjnego musi pamiętać, że dla tego rodzaju usługi ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług leasingu, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Fakturę dokumentującą ww. usługę należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Wynika to z brzmienia przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur. W praktyce oznacza to, iż leasingodawca przy umowie leasingu operacyjnego odrębnie fakturuje każdą kolejną ratę, ustaloną w umowie i od poszczególnych rat wykazuje obowiązek podatkowy według opisanej powyżej zasady.

Przykład

W październiku 2012 r. firmy Alfa i Beta zawarły umowę leasingu operacyjnego na okres dwóch lat. Do umowy leasingodawca załączył harmonogram spłaty poszczególnych rat leasingowych. Termin płatności pierwszej raty - zgodnie z umową - przypadał 30 listopada 2012 r. Podatnik uiścił należność w dniu 15 listopada, a zatem przed terminem płatności wynikającym z umowy. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał więc w dniu otrzymania zapłaty. Leasingodawca mógł wystawić fakturę VAT najpóźniej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Gdyby podatnik uiścił należność w terminie płatności, czyli 30 listopada, bądź też gdyby w ogóle do tego dnia nie uiścił należności, obowiązek podatkowy powstałby w dniu, w którym przypada termin płatności wynikający z umowy, czyli 30 listopada 2012 r.

Obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi świadczonej przez leasingodawcę uzależniony został zatem przede wszystkim od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury albo od momentu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę - w zależności od tego, które z ww. zdarzeń miało miejsce wcześniej.

Jak odliczyć VAT od rat leasingowych?

Ustawodawca przewidując dla usług leasingu operacyjnego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, nie ustanowił jednocześnie szczególnych uregulowań dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego przez leasingobiorcę. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku umów leasingu operacyjnego powstaje na zasadach ogólnych. Leasingobiorca może więc sukcesywnie odliczać podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur dokumentujących kolejne raty leasingowe. Odliczenia podatku naliczonego dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym leasingobiorca otrzymał daną fakturę, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Pamiętać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest zawsze od związku dokonanego zakupu z wykonywanymi przez podatnika (obecnie lub w przyszłości) czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku umów leasingu operacyjnego, co oznacza, że w każdym przypadku korzystający (leasingobiorca) może odliczyć VAT za okres, w którym otrzymał fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów.

Przykład

W umowie leasingu operacyjnego określono, że termin płatności poszczególnych rat przypada na 15. dnia każdego miesiąca. Strony ustaliły, że płatność następuje zawsze "z góry".

Jeżeli np. leasingobiorca (rozliczający podatek VAT w miesięcznych deklaracjach) otrzymał w listopadzie fakturę za listopad 2012 r. z terminem płatności przypadającym w dniu 15 listopada, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 2012 r., bądź też za grudzień 2012 r., lub styczeń 2013 r. Nie ma tu znaczenia termin zapłaty należności wynikającej z tej faktury.

Jeżeli natomiast faktura taka wpłynie do leasingobiorcy już w kolejnym miesiącu - np. w grudniu 2012 r., będzie miał on prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za grudzień 2012 r. bądź za styczeń lub luty 2013 r.

2. Leasing kapitałowy

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy umowie leasingu kapitałowego?

Wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu kapitałowego (finansowego) traktować należy na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT jak dostawę towaru a nie jak świadczenie usług - jak to ma miejsce przy leasingu operacyjnym.

Z treści art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wynika, iż dostawą towarów będą takie umowy leasingu, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy, których przedmiotami są grunty.

W przypadku leasingu finansowego traktowanego jak dostawa towaru, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru. Ze względu na fakt, że transakcja taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Przykład

W dniu 15 listopada 2012 r. strony podpisały umowę leasingu kapitałowego i leasingodawca wystawił fakturę VAT. Przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcy. W związku z tym po stronie leasingodawcy powstał obowiązek podatkowy w dniu wystawienia faktury. Faktura powinna opiewać na całą wartość świadczenia.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że korzystający będzie regulował należność w ratach. Finansujący obowiązany jest do zapłaty podatku należnego od całości świadczenia wynikającego z umowy leasingu finansowego już w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Termin odliczenia VAT z faktury dokumentującej leasing kapitałowy

Korzystający ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez finansującego faktury VAT na ogólnych zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11).

Przykład

Umowa leasingu finansowego została podpisana w listopadzie 2012 r. i korzystający jeszcze w tym miesiącu otrzymał fakturę VAT dokumentującą całą należność wynikającą z umowy oraz harmonogram spłat poszczególnych rat.

Niezależnie od tego, że korzystający będzie uiszczał należność w kolejnych ratach, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury na zasadach ogólnych, czyli w rozliczeniu za listopad 2012 r., bądź w rozliczeniu za grudzień 2012 r. lub styczeń 2013 r. (przy rozliczeniach kwartalnych będzie to odpowiednio czwarty kwartał 2012 r., bądź pierwszy lub drugi kwartał 2013 r.).