Rozliczanie cesji umowy leasingu finansowego w księgach rachunkowych cesjonariusza

Ustawa o rachunkowości nie określa szczególnego sposobu klasyfikowania umowy leasingu w przypadku przejęcia jej w wyniku cesji. Uszczegółowienie przepisów ustawy o rachunkowości w kwestii leasingu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR 5). Standard ten w pkt 4.4 wskazuje, iż w przypadku cesji leasingu, klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji, przez stronę, która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu. Podpisanie umowy cesji zrównane jest zatem z podpisaniem nowej umowy. Cesjonariusz dokonuje klasyfikacji umowy na takich samych zasadach, jakie obowiązują przy zawarciu nowej umowy. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który określa warunki zaliczania przedmiotów umów do aktywów korzystającego. Spełnienie jednego z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że umowa ma charakter leasingu finansowego i przedmiot tej umowy jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ww. ustawy, to jest zaliczana do umów leasingu operacyjnego.

Jak wynika z pytania, jednostka podpisała cesję umowy leasingu samochodu osobowego. Podatkowo jest to umowa leasingu operacyjnego, zaś dla celów bilansowych jednostka zakwalifikowała ją do leasingu finansowego (zakładamy, że przedmiot umowy leasingu będzie użytkowany dłużej niż rok, tj. po zakończeniu umowy nastąpi jego wykup). W takim przypadku rat leasingowych (czynszu) stanowiących spłatę wartości samochodu, które rozlicza się w rachunku podatkowym, nie ujmuje się w księgach rachunkowych jako kosztów działalności operacyjnej.

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż podatnik, który przejął w wyniku cesji dokonanej po 1 stycznia 2019 r. prawa i obowiązki związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego, zawartą przez dotychczasowego leasingobiorcę przed 1 stycznia 2019 r., ma obowiązek stosować nowe przepisy ograniczające rozliczanie w kosztach podatkowych rat leasingowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/19

oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.590.2018.1.MT).

Kosztem bilansowym, który ujmuje się w kosztach działalności operacyjnej, jest amortyzacja środka trwałego użytkowanego na podstawie umowy leasingu. Jeżeli zatem umowa zostanie zaklasyfikowana jako leasing finansowy, to wystąpi konieczność określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Co do zasady, wartością początkową środka trwałego (tu: samochodu osobowego) przy leasingu finansowym jest cena nabycia (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jak wskazano w pkt 7.2 KSR nr 5, na wartość początkową przedmiotu umowy leasingu finansowego składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Cenę zakupu, ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
   
• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. W przypadku cesji umowy leasingu będzie to, naszym zdaniem, wartość rynkowa ustalona na dzień dokonania cesji umowy leasingu.

Jeżeli wartość rynkowa przedmiotu leasingu, ustalona na moment rozpoczęcia leasingu jest wyższa od sumy części kapitałowej pozostałych do spłaty rat leasingowych oraz opłaty końcowej, to spółka może - dla celów bilansowych - ustalić wartość początkową samochodu osobowego według tej drugiej wartości, tj. sumy pozostałych do zapłaty opłat w części kapitałowej.

Przypomnijmy, iż jeśli leasing jest podatkowo leasingiem operacyjnym, a bilansowo jest leasingiem finansowym, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W takim przypadku korzystający sam dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową. Podział opłaty przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu (np. IRR lub XIRR). Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową - wobec stopniowej spłaty części kapitałowej - ulegają zmianie. KSR nr 5 przewiduje również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, tj. metodę równomierną lub sumy numerów.

Przy ustalaniu wartości początkowej samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy leasingu należy również uwzględnić kwotę niepodlegającego odliczeniu VAT.

Jeżeli kwota wykupu pojazdu z leasingu, rozliczanego dla celów bilansowych jako leasing finansowy, została uwzględniona w wartości początkowej tego pojazdu, to wystawiona faktura wykupu zostanie ujęta wyłącznie na kontach rozrachunkowych.

Zatem w momencie wykupu zmianie nie ulega dotychczasowa wartość początkowa środka trwałego. W efekcie bilansowe odpisy amortyzacyjne są kontynuowane na dotychczasowych zasadach i w dotychczasowej wielkości przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Natomiast dla celów podatku dochodowego, w razie odpłatnego nabycia samochodu osobowego, spełniającego wymogi uznania go za środek trwały, jego wartość początkową stanowi wyrażona na fakturze wartość wykupu powiększona o ewentualne koszty związane z nabyciem tego pojazdu. Wykup przedmiotu leasingu jest bowiem odrębnym od samej umowy leasingu zdarzeniem prawnym, tj. umową sprzedaży.