A A A

Gazeta Podatkowa nr 61 (1832) z dnia 2.08.2021

Wybrane księgowania dotyczące leasingu

Na potrzeby prowadzonej działalności jednostki powszechnie zawierają umowy leasingowe. Pozwalają one na odpłatne wykorzystywanie przedmiotów należących do innych podmiotów. Ewidencja księgowa dotycząca zdarzeń związanych z leasingiem uzależniona jest głównie od tego, czy zawarta umowa dla celów bilansowych stanowi leasing finansowy, czy operacyjny.

Kwalifikacja leasingu

Umowa leasingu dla celów bilansowych może stanowić leasing finansowy lub leasing operacyjny. Gdy zawarta umowa spełnia choć jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zasadniczo należy ją zakwalifikować jako leasing finansowy. Wówczas przedmiot umowy leasingu generalnie zaliczany jest do aktywów trwałych korzystającego, tj. leasingobiorcy, ujmuje się go w ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Przy czym niektóre jednostki mogą przyjąć uproszczenie i kwalifikować umowy leasingu dla celów bilansowych w taki sam sposób jak dla celów podatkowych. Z takiego ułatwienia mogą skorzystać jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Można je stosować, pod warunkiem że nie wywiera ono istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Odpowiedni zapis w tej kwestii trzeba zawrzeć w zasadach (polityce) rachunkowości. Stosując takie uproszczenie umowę leasingu kwalifikuje się dla celów bilansowych w taki sam sposób jak dla celów podatkowych, czyli jako leasing operacyjny. Wówczas wartość comiesięcznego czynszu leasingowego, czyli równowartość raty kapitałowej i odsetek, zalicza się do kosztów działalności operacyjnej jako koszty usług obcych. Korzystający nie wprowadza do swoich ksiąg przedmiotu leasingu, który może ująć w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 09-0 "Obce środki trwałe" (w analityce: Środki trwałe w leasingu).

Wskazówki związane z ewidencją księgową dotyczącą leasingu zostały zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77).

Dostosowanie przedmiotu leasingu finansowego

W przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy korzystający ujmuje w swoich księgach jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Gdy przedmiot leasingu spełnia warunki uznania go za środek trwały, wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, co do zasady, wprowadza się go do ewidencji środków trwałych korzystającego.

W ustawie o rachunkowości nie określono szczególnych zasad ustalania wartości początkowej leasingowanego środka trwałego, więc ustala się ją na zasadach ogólnych. Jak wynika z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, w tym niepodlegający odliczeniu podatek VAT oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania. Według KSR nr 5 wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu (jest to najczęściej wartość wskazana w umowie), lub
wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Na zwiększenie wartości początkowej leasingowanego środka trwałego odnosi się poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, przystosowania przedmiotu leasingu, ulepszenia itp.

Zdarza się, że przed przyjęciem do używania leasingowanego środka trwałego jednostka musi ponieść wydatki związane z jego montażem. Finansujący obciąża korzystającego opłatami z tytułu leasingu od momentu przekazania korzystającemu przedmiotu leasingu, więc także za okres montażu. Wtedy części odsetkowe opłat leasingowych naliczone do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania odnosi się na zwiększenie wartości początkowej leasingowanego środka trwałego.

Opłaty leasingowe

Ewidencja księgowa faktury za opłatę leasingową, gdy umowa stanowi zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych leasing finansowy może przebiegać zapisami:

a) opłata wstępna powiększona o VAT od sumy opłat

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - bieżące),

b) VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30,

c) opłata wstępna netto

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 30.

Notę księgową za opłatę leasingową netto można wówczas ująć następująco:

a) opłata podstawowa netto

- Wn konto 30,

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - bieżące),

b) zarachowanie części kapitałowej

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 30,

c) zarachowanie części odsetkowej

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 30.

Z kolei jeśli umowa leasingu została uznana za leasing finansowy dla celów bilansowych, a dla celów podatkowych stanowi leasing operacyjny, to ewidencja księgowa faktury za opłatę leasingową może przebiegać zapisami:

a) wartość brutto zobowiązania

- Wn konto 30,

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - bieżące),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2,

- Ma konto 30,

c) opłata leasingowa netto

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych),

- Ma konto 30,

d) zarachowanie części kapitałowej

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych),

e) zarachowanie części odsetkowej

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych).

W księgach korzystającego fakturę za miesięczne opłaty leasingowe dotyczące umowy leasingu operacyjnego (dla celów bilansowych i podatkowych) można ująć zapisem:

a) wartość brutto

- Wn konto 30,

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Leasingodawca),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2,

- Ma konto 30,

c) wartość netto

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub konto w zespole 5,

- Ma konto 30.

Leasing zwrotny

Jednostki mogą zawierać transakcję leasingu zwrotnego. Polega on na sprzedaży składnika aktywów z jednoczesnym jego przyjęciem w leasing - pierwotny właściciel jest ciągle rzeczywistym użytkownikiem przedmiotu leasingu, ale nie jest już jego właścicielem.

Na leasing zwrotny składają się dwie umowy:

sprzedaży określonego składnika aktywów,
oddania go w leasing sprzedającemu przez nabywcę.

Najpierw przedmiot umowy zostaje sprzedany przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu. Zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę. Jeżeli będzie to kwota istotna, należy rozliczać ją w czasie. Następnie nabyty składnik aktywów przekazywany jest do używania korzystającemu (zbywcy) na ogólnych zasadach - kwalifikuje się go jako leasing operacyjny lub finansowy. Co do zasady, przedmiot umowy cały czas jest pod kontrolą zbywcy (korzystającego). Jeśli leasing zakwalifikowano jako finansowy, wartość początkową przedmiotu leasingu trzeba skorygować o zysk lub stratę na sprzedaży, co wpływa na wysokość amortyzacji.

Jeśli jednostka zakupi samochód osobowy, podatnik, co do zasady, ma prawo do odliczenia 50% kwoty VAT wykazanej w fakturze. Tak jest także w przypadku leasingu zwrotnego, gdy odsprzedaż (wynajem, dzierżawa itd.) nie stanowi przedmiotu działalności podatnika. Natomiast odsprzedaż samochodu firmie leasingowej będzie opodatkowana VAT, jak każda inna sprzedaż towaru. Umowa leasingu zwrotnego pozwala podatnikowi na dokonanie korekty w trybie art. 90b ustawy o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - przykład.

Wykup z leasingu

Gdy umowa leasingu stanowiła leasing finansowy, a jej przedmiot jako środek trwały podlegał amortyzacji w trakcie umowy, to jeśli kwota wykupu była uwzględniona w wartości początkowej takiego środka trwałego, fakturę dokumentującą taki wykup należałoby rozliczyć jako spłatę zobowiązania z tytułu leasingu, zapisem:

a) wartość brutto

- Wn konto 30,

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - bieżące),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2,

- Ma konto 30,

c) wartość netto faktury

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z leasingodawcą - z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 30.

Wtedy dotychczasowa wartość początkowa środka trwałego nie ulega zmianie, a odpisy amortyzacyjne są kontynuowane na dotychczasowych zasadach i w dotychczasowej wielkości przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Ewentualną nadwyżkę spłat nad kwotą zobowiązania zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Jednostka dokonująca wykupu przedmiotu z leasingu operacyjnego, fakturę za wykup może ująć zapisem:

a) kwota netto

- Wn konto 30,

b) kwota VAT naliczonego podlegająca odliczeniu

- Wn konto 22-2,

c) kwota brutto faktury

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Leasingodawca).

Następnie, jeśli wykupiony przedmiot leasingu zostanie zakwalifikowany do środków trwałych, należy wprowadzić go do ewidencji bilansowej i amortyzować.

Przykład

Założenia

Jednostka nieprowadząca działalności handlowej w lipcu 2021 r. zakupiła nowy samochód osobowy za kwotę brutto 110.700 zł (w tym VAT 20.700 zł), który ma być przedmiotem leasingu zwrotnego (taka transakcja zawarta została incydentalnie). Z otrzymanej faktury odliczono 50% VAT, tj. 10.350 zł. Również w lipcu 2021 r. samochód odsprzedano firmie leasingowej za taką samą cenę, za jaką go nabyto, na tę okoliczność wystawiono fakturę sprzedaży. Samochód odebrano z salonu po podpisaniu umowy leasingowej.
W lipcu 2021 r. skorygowano odliczony podatek VAT.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura dokumentująca zakup samochodu:
a) wartość brutto	110.700 zł	30	24
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu, tj. 50% × 20.700 zł	10.350 zł	22-2	30
c) odniesienie wartości samochodu bezpośrednio w koszty: 90.000 zł + 10.350 zł	100.350 zł	76-1	30
2. Faktura dokumentująca sprzedaż samochodu:
a) cena sprzedaży brutto	110.700 zł	24
b) VAT należny	20.700 zł		22-1
c) cena sprzedaży netto	90.000 zł		76-0
3. PK - korekta VAT w związku ze sprzedażą samochodu:	10.350 zł	22-2	76-0