Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 5 (533) z dnia 1.03.2021

Opłaty z tytułu leasingu finansowego w rachunku przepływów pieniężnych

Nasza spółka z o.o. wykorzystuje w prowadzonej działalności środek trwały na podstawie umowy leasingu finansowego. Jesteśmy zobowiązani do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych. W której pozycji powinniśmy ująć opłaty z tytułu leasingu finansowego?

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych są zobowiązane jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, z uwzględnieniem uproszczeń, które mogą stosować jednostki mikro i małe.

Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią. Uwzględnia się w nim wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych.

Przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. Działalnością inwestycyjną jest natomiast nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści. Z kolei działalność finansowa to pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania (zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału/funduszu własnego i obcego w jednostce) oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści (por. art. 48b ustawy o rachunkowości).

Szczegółowe zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" (KSR nr 1). Z opisu zawartego w pkt 7.3 tego standardu wynika, iż wydatki poniesione przez korzystającego na spłatę zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego zalicza się do przepływów działalności finansowej. Natomiast ze szczegółowych wyjaśnień treści poszczególnych pozycji i sposobu sporządzania rachunku przepływów pieniężnych wynika, iż pozycja C.II.7 służy do wykazania wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, to jest rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji, które wykazuje się w pozycji C.II.8. Jeżeli wydatki te są wyrażone w walucie obcej, to spłatę zadłużenia wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

Ponadto, jeżeli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią, to z uwagi na fakt, iż wydatki na spłatę zobowiązań (w tym odsetek) z tytułu umów leasingu finansowego zaliczane są do działalności finansowej, podlegają one wyłączeniu z przepływów działalności operacyjnej. Część odsetkową ujmuje się ze znakiem plus w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)". Natomiast zmiana stanu zobowiązań finansowych spowodowana zarówno przyjęciem składnika aktywów w leasing finansowy, jak i spłatą tego zobowiązania, podlega wyłączeniu z pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, w wyjątkiem pożyczek i kredytów". Jak wynika bowiem z KSR nr 1, w pozycji A.II.8 ujmuje się zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych, jednak z wyłączeniem zobowiązań finansowych. Nie uwzględnia się tu zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych.

Warto także pamiętać, że w przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy zaliczony jest do środków trwałych korzystającego i podlega u niego amortyzacji bilansowej. Oznacza to, iż w przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią, dokonane w danym roku obrotowym odpisy amortyzacyjne od tego składnika należy wykazać (ze znakiem plus) w pozycji A.II.1. "Amortyzacja". Jest to bowiem pozycja niepowodującą zmiany stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, o którą koryguje się wynik finansowy netto roku obrotowego.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. wykorzystuje środek trwały na podstawie umowy leasingu finansowego.
2. Poniesione przez spółkę w ciągu roku wydatki na spłatę rat leasingowych wyniosły łącznie: 25.000 zł, w tym raty kapitałowe: 22.000 zł i odsetki: 3.000 zł.
3. Roczne odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu wyniosły: 10.000 zł.
4. Rachunek przepływów pieniężnych spółka sporządza metodą pośrednią. Stan środków pieniężnych na początek okresu sprawozdawczego wynosił: 100.000 zł. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w okresie sprawozdawczym nie wystąpiły inne operacje gospodarcze, a wynik finansowy netto za ten okres wyniósł: 13.000 zł (strata).
5. Dla uproszczenia w przykładzie pominięto kwestię VAT.

II. Fragment rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia):