Leasing wyrażony w walucie obcej dla celów bilansowych finansowy, a dla celów podatkowych operacyjny

Ustawa o rachunkowości nie określa szczegółowych zasad ewidencji i rozliczania leasingu. Na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy - w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości.

Zasady rozliczania umów leasingu, w tym wyrażonych w walutach obcych, omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Postanowienia tego standardu obejmują rozwiązania ewidencyjne ułatwiające ujęcie skutków umowy leasingu finansowego klasyfikowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, ale nie zawierają interpretacji skutków podatkowych umów leasingu. Przedstawione w KSR nr 5 rozwiązania ewidencyjne są jedynie zaleceniem, a jednostka może dostosować te rozwiązania do przyjętego przez siebie systemu ewidencji księgowej. Ze względu na różnice pomiędzy księgowym a podatkowym ujęciem leasingu w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, celowe jest zastosowanie postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (por. pkt 2.5 KSR nr 5). KSR nr 5 odróżnia moment rozpoczęcia umowy od momentu rozpoczęcia okresu leasingu (por. art. 3.8 i 3.10 KSR nr 5). Momentem rozpoczęcia leasingu jest wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingu lub zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingu. W momencie rozpoczęcia leasingu umowa - zależnie od jej postanowień, jest klasyfikowana do leasingu finansowego albo leasingu operacyjnego. Z kolei moment rozpoczęcia okresu leasingu - jest to data, od której korzystającemu przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to zarazem data początkowego ujęcia w księgach rachunkowych stron umowy leasingu skutków jej zawarcia (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań, przychodów lub kosztów z tytułu leasingu). Oznacza to, że korzystający dokonuje wstępnej kalkulacji aktywów i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego w momencie rozpoczęcia leasingu, lecz nie ujmuje ich w księgach rachunkowych, aż do momentu rozpoczęcia okresu leasingu.

Według pkt 7.2 KSR nr 5, na wartość początkową przedmiotu umowy o leasing finansowy składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

1) wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub

2) wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

W standardzie zaznaczono, że wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada, w większości przypadków, wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, to korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu na tej podstawie nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy. W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych.

W omawianym przypadku warto także zwrócić uwagę na definicję opłat leasingowych. Z pkt 3.17 KSR nr 5 wynika, iż są to opłaty wnoszone przez okres leasingu, do uiszczenia których korzystający jest lub może być w myśl umowy leasingu obowiązany, z wyłączeniem kosztów usług i podatków pokrywanych przez finansującego i mu zwracanych, jak również:

1) w przypadku korzystającego - ewentualna gwarantowana opłata końcowa,

2) w przypadku finansującego - ewentualna gwarantowana wartość końcowa przedmiotu umowy leasingu.

Ponadto, jeżeli korzystający ma prawo nabycia składnika aktywów, będącego przedmiotem umowy leasingu, za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z prawa tego skorzysta, wówczas opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w okresie leasingu do dnia, gdy prawo zakupu - według przewidywań - zostanie zrealizowane oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla realizacji tego prawa (opłatę końcową).

Zatem wartość początkową (cenę nabycia) środka trwałego przyjętego w leasing finansowy, korzystający ustala jako sumę:

1) ceny zakupu przedmiotu leasingu, którą jest wartość rynkowa wskazana w umowie leasingu lub oszacowana przez korzystającego; jeżeli możliwości takiej nie ma, to korzystający ustala cenę zakupu w wysokości sumy: opłaty początkowej, części kapitałowej opłat podstawowych za czas trwania umowy, a jeśli ma zamiar nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu umowy, to także opłaty końcowej, zdyskontowanej za pomocą stopy procentowej umowy leasingu lub po której bank udzieliłby mu kredytu, i

2) obciążających korzystającego kosztów zakupu i przystosowania, obejmujących opłatę za zawarcie umowy, koszty przewozów, rozładunku, fundamentów, montażu, prób, napraw, badań itp.

Według punktu 4.11 KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że rozrachunki z jej tytułu lub rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to korzystający wycenia w złotych:

1) przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu,

2) wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty leasingowej przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury.

Wycena poszczególnych rat leasingowych przeliczonych na złote po kursie bieżącym może powodować, iż część kapitałowa tej raty będzie wyższa lub niższa od wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej ustalonej po kursie waluty, przyjętym do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych. W związku z tym różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut można odnieść na konto przychodów lub kosztów finansowych. Na rozliczenie umowy leasingu mają również wpływ różnice kursowe powstające na koncie rozrachunkowym z tytułu bieżących płatności rat leasingowych. Jeżeli bowiem zapłata zobowiązania z tytułu opłaty leasingowej następuje w myśl umowy w walucie obcej, to korzystający wycenia ją w złotych po kursie:

1) faktycznie zastosowanym - gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty lub historycznym (tj. po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez korzystającego zasadach/polityce rachunkowości) - gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego.