A A A

Gazeta Podatkowa nr 68 (1943) z dnia 25.08.2022

Leasing w ujęciu księgowo-podatkowym

Dla celów ustawy o rachunkowości umowy leasingu są zazwyczaj kwalifikowane jako leasing finansowy. Definicje podatkowe charakteryzujące leasing brzmią inaczej niż bilansowe. Z tego względu nierzadko zdarza się, że leasing jest kwalifikowany jako finansowy dla celów bilansowych i jako operacyjny dla celów podatkowych.

Kwalifikacja bilansowa i podatkowa umowy leasingu

Umowa polegająca na odpłatnym wykorzystywaniu w działalności obcych środków trwałych jest bilansowo kwalifikowana jako leasing finansowy, gdy spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Bardzo często tak jest, a w takim przypadku korzystający (leasingobiorca) powinien zaliczyć przedmiot umowy do swoich aktywów trwałych (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) w korespondencji z kontem rozrachunków z finansującym (leasingodawcą) z tytułu przedmiotu leasingu. Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród: wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej leasingobiorcy. Wartość tę zwiększają poniesione przez leasingobiorcę bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Jeśli umowa nie spełnia żadnego z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stanowi leasing operacyjny. W takim przypadku przedmiot leasingu nie jest ujmowany w księgach rachunkowych korzystającego, a raty leasingowe odnosi się w koszty podstawowej działalności operacyjnej (usługi obce).

Księgowe ujęcie leasingu finansowego i operacyjnego szczegółowo objaśnia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77).

O leasingu finansowym dla celów podatkowych jest mowa w art. 17f ustawy o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) oraz art. 23f ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Dla celów podatkowych umowa leasingu jest kwalifikowana jako leasing operacyjny, gdy są spełnione warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 23b ust. 1 ustawy o pdof.

Często bywa tak, że umowa leasingu spełnia warunki finansowego dla celów bilansowych i operacyjnego dla celów podatkowych. Wtedy księgowania dotyczące takiej umowy powinny umożliwiać prawidłowe rozliczenie dla celów bilansowych i podatkowych. W takim przypadku bilansowa amortyzacja przedmiotu leasingu nie stanowi kosztów podatkowych, a w kosztach tych ujmuje się opłaty leasingowe (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z innych przepisów ustaw podatkowych).

W art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości dopuszczono uproszczenie w kwalifikacji umowy leasingu polegające na tym, że jeśli są spełnione warunki określone w tym przepisie, to umowa leasingu może być kwalifikowana według zasad podatkowych. Warunki, które umożliwiają przyjęcie takiego uproszczenia, to nieprzekroczenie w poprzednim roku co najmniej dwóch z trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Uproszczenie to należy rozpatrywać przy uwzględnieniu art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, co oznacza, że kierownik jednostki może je przyjąć i zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przyjęcie takiego uproszczenia ewidencji księgowej oznacza, że leasing bilansowo finansowy i podatkowo operacyjny może być rozliczany w księgach i rachunku podatkowym jako operacyjny.

Prawo do stosowania uproszczenia z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości powinno być ustalane co roku w drodze analizy poszczególnych wielkości z roku poprzedniego. Gdy w trakcie trwania umowy leasingu jednostka utraci prawo do stosowania tego uproszczenia, uprzednio zawarte umowy leasingu, zakwalifikowane wcześniej bilansowo jako leasing operacyjny, wymagają generalnie przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której:

różnice tym spowodowane nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki lub
takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne (jednostka nie może go zastosować mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić).

Potwierdza to pkt 3.10 KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2).

Ewidencja księgowa

Zapisy dotyczące leasingu finansowego dla celów bilansowych i podatkowych mogą wyglądać następująco:

1. Faktura za opłaty leasingowe:

a) opłata wstępna powiększona o VAT od sumy opłat

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 24-91 "Pozostałe rozrachunki - bieżące rozrachunki z leasingodawcą",

b) VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30,

c) opłata wstępna netto

- Wn konto 24-92 "Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z leasingodawcą z tytułu przedmiotu leasingu",

- Ma konto 30.

2. OT - przyjęcie środka trwałego do używania:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 24-92.

3. Noty księgowe za opłaty leasingowe netto:

a) opłaty podstawowe netto

- Wn konto 30,

- Ma konto 24-91,

b) zarachowanie części kapitałowej

- Wn konto 24-92,

- Ma konto 30,

c) zarachowanie części odsetkowej

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 30,

d) opłata końcowa netto

- Wn konto 24-92,

- Ma konto 24-91.

W przypadku gdy leasing finansowy dla celów bilansowych jest podatkowo operacyjnym, zapisy mogą wyglądać jak w przykładzie.

Z kolei faktury za leasing operacyjny podlegają księgowaniu:

a) wartość brutto

- Wn konto 30,

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2,

- Ma konto 30,

c) wartość netto

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",

- Ma konto 30

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Prezentacja umów leasingu w bilansie

Jednostka wykorzystująca w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy leasingu finansowego zobowiązanie z tytułu przedmiotu leasingu (saldo Ma konta 24-92) zaprezentuje w pasywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.II.3 lit. c) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne zobowiązania finansowe" lub w pozycji B.III.3 lit. c) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne zobowiązania finansowe". Jako długoterminowe wykazuje się te zobowiązania, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, natomiast jako krótkoterminowe prezentuje się te, których termin zapłaty przypada w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Obcy środek trwały jest wówczas prezentowany w aktywach bilansu jednostki. Ewentualne zobowiązanie bieżące z tytułu płatności leasingowych (saldo Ma konta 24-91)należałoby wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. i) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne".

Zobowiązania z tytułu leasingu operacyjnego wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. d) "Zobowiązania z tytułu dostaw i usług". Składniki majątku wykorzystywane na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie są wykazywane w bilansie. Obce środki trwałe użytkowane na podstawie takiej umowy trzeba natomiast ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w ust. 1 pkt 5 "Wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu".

Przykład

Założenia

W sierpniu 2022 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu, która dla celów podatkowych stanowi leasing operacyjny, a bilansowo - leasing finansowy. Nie może ona skorzystać z uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Przedmiotem umowy jest maszyna.
Z umowy leasingu wynika m.in., że umowa jest zawarta na 36 miesięcy, wartość netto przedmiotu umowy (wartość ofertowa) wynosi 150.000 zł, a opłaty netto:

a) opłata wstępna: 10.000 zł,

b) 35 rat po 4.500 zł każda,

c) opłata końcowa (wykup): 5.000 zł.

d) łączna wartość opłat: 10.000 zł + (35 rat × 4.500 zł) + 5.000 zł = 172.500 zł.

Podział raty na część kapitałową i odsetkową (netto) metodą równomierną (według pkt 13.2 KSR nr 5):

a) część odsetkowa: (172.500 zł - 150.000 zł) : 35 rat = 642,86 zł,

b) część kapitałowa: 4.500 zł - 642,86 zł = 3.857,14 zł.

Środek trwały oddano do używania w sierpniu 2022 r. i od września rozpocznie się jego amortyzacja stawką 20%. Miesięczna amortyzacja wynosi zatem: 2.500 zł, tj. (150.000 zł × 20%) : 12 m-cy.
Spółka z o.o. prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura za opłatę wstępną:
a) wartość netto opłaty wstępnej	10.000,00 zł	30
b) VAT podlegający odliczeniu	2.300,00 zł	22-2
c) wartość brutto	12.300,00 zł		24-91
d) zarachowanie opłaty wstępnej na poczet spłaty części kapitałowej	10.000,00 zł	24-92	30
2. WB - zapłata opłaty wstępnej:	12.300,00 zł	24-91	13-0
3. OT - przyjęcie środka trwałego do używania:	150.000,00 zł	01	24-92
4. Faktura za ratę leasingową:
a) wartość netto	4.500,00 zł	30
b) VAT podlegający odliczeniu	1.035,00 zł	22-2
c) wartość brutto	5.535,00 zł		24-91
d) przeniesienie opłat podstawowych do rozliczenia	4.500,00 zł	24-93	30
5. WB - zapłata czynszu:	5.535,00 zł	24-91	13-0
6. PK - rozliczenie raty leasingowej:
a) część kapitałowa	3.857,14 zł	24-92	24-93
b) część odsetkowa	642,86 zł	75-1	24-93
7. PK - amortyzacja za wrzesień 2022 r.:	2.500,00 zł	40-0	07-1