A A A

Gazeta Podatkowa nr 47 (1818) z dnia 14.06.2021

Ewidencja wykupu składnika majątku z leasingu

Jednostki na potrzeby działalności operacyjnej powszechnie wykorzystują przedmioty należące do innych podmiotów na podstawie umowy leasingu. Po zakończeniu obowiązywania takiej umowy leasingobiorca może wykupić przedmiot leasingu. Zapisy księgowe dotyczące tego wykupu są zależne przede wszystkim od tego, czy dla celów bilansowych umowa leasingu została zakwalifikowana jako leasing operacyjny, czy jako leasing finansowy.

Leasing finansowy a operacyjny

Jeśli zawarta przez jednostkę umowa leasingu spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, co do zasady, powinna zostać zakwalifikowana jako leasing finansowy. Wtedy przedmiot leasingu zalicza się do środków trwałych korzystającego i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. W pozostałych przypadkach, gdy umowa nie spełnia warunków wskazanych w ustawie o rachunkowości, uznaje się ją za leasing operacyjny, a przedmiot leasingu amortyzuje leasingodawca. W praktyce znaczna część umów leasingowych dla celów bilansowych stanowi leasing finansowy, a dla celów podatkowych leasing operacyjny. Wówczas taką umowę, w ramach uproszczeń stosowanych przez jednostkę, na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, można również dla celów bilansowych uznać za leasing operacyjny - odpowiedni zapis w tej sprawie należy zawrzeć w zasadach (polityce) rachunkowości. Z takiego rozwiązania mogą skorzystać podmioty, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym ułatwienie to nie może być stosowane przez jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Zdarza się, że w okresie, na jaki zawarto umowę leasingu podmiot straci prawo do korzystania z tego uproszczenia, wtedy umowa uznana za leasing operacyjny dla celów bilansowych musi zostać przekwalifikowana na leasing finansowy. Można tego dokonać w oparciu o przepisy zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77).

Ewidencja w księgach

W przypadku umowy leasingowej uznanej dla celów bilansowych za leasing operacyjny, kwota comiesięcznego czynszu zaliczana jest do kosztów działalności operacyjnej i ujmowana w księgach jako usługi obce. Przedmiot leasingu w takiej sytuacji pozostaje w ewidencji bilansowej leasingodawcy. Korzystający nie wprowadza go do swoich ksiąg, może go jednak objąć ewidencją pozabilansową i ująć np. na koncie 09-0 "Obce środki trwałe" (w analityce: Środki trwałe w leasingu).

Jeżeli umowa leasingu została zakwalifikowana dla celów bilansowych jako leasing finansowy, przedmiot umowy zalicza się do środków trwałych korzystającego. Wtedy wprowadza się go do ewidencji bilansowej na zasadach ogólnych, np. na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego", następująco:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu).

Dokonane od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej i ujmuje na koncie 40-0 "Amortyzacja" i/lub na koncie w zespole 5 w rozliczeniu z częścią kapitałową opłat leasingowych. Natomiast część odsetkową opłat leasingowych odnosi się do kosztów finansowych.

Wykup - leasing operacyjny

Gdy po zakończeniu umowy stanowiącej leasing operacyjny jednostka korzystająca zdecyduje się na wykup przedmiotu leasingu, dokonuje tego na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Stosownie do pkt 5.7 KSR nr 5 korzystający wprowadza do swoich ksiąg rachunkowych dotychczasowy przedmiot umowy leasingu w cenie nabycia, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty, i zalicza go odpowiednio do środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, inwestycji w prawa lub towarów. Jeżeli przedmiot ten podlega amortyzacji, to korzystający amortyzuje go według zasad przyjętych do podobnych, nabytych jako używane składników aktywów.

Warto dodać, że jeśli korzystający dokonał ulepszenia w przedmiocie leasingu stanowiącym środek trwały (np. lokalu), a ulepszenie (ulepszenie w obcych środkach trwałych) nie zostało w okresie leasingu w pełni zamortyzowane, to w przypadku nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu, jego cenę nabycia zwiększa niezamortyzowana wartość księgowa (netto) tego ulepszenia (ulepszenia w obcych środkach trwałych).

Jeżeli przedmiot wykupiony z leasingu operacyjnego zostanie zaliczony do środków trwałych jednostki, wprowadza się go do ewidencji bilansowej. Można tego dokonać zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Od jego wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, według reguł określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Mogą one być księgowane następująco:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto w zespole 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Wykupionego składnika majątku, ze względu na jego nieistotną wartość (określoną w polityce rachunkowości), można także nie zaliczać do środków trwałych, a odnieść jego wartość do kosztów działalności operacyjnej jako zużycie materiałów, w miesiącu przyjęcia go do używania.

Wzory dowodów OT i LT dostępne są w serwisie druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Wykup - leasing finansowy

W przypadku wykupu po zakończeniu umowy przedmiotu leasingu uznanego za finansowy za opłatę końcową jego rozliczenie w księgach uzależnione jest od tego, czy opłata końcowa została uwzględniona w wartości początkowej wykupionego środka trwałego. Gdy kwotę wykupu odniesiono na zwiększenie wartości początkowej przedmiotu leasingu, opłatę końcową rozlicza się z częścią kapitałową, poprzez zaliczenie jej na poczet spłaty zobowiązania leasingowego. Jak stanowi pkt 7.8 KSR nr 5 ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nadwyżka kwoty zobowiązania nad kwotą spłat odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne.

Ewidencja księgowa faktury końcowej, jeśli wartość wykupu uwzględniono w wartości początkowej leasingowanego środka trwałego, może być następująca:

a) wartość brutto faktury

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki bieżące z finansującym),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) wartość netto

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Wówczas przy wykupie nie zmienia się wartości początkowej środka trwałego, a ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane są według dotychczas stosowanych reguł przez okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego.

W KRS nr 5 nie zawarto wskazówek dotyczących rozliczenia sytuacji, w której opłata końcowa nie została uwzględniona w wartości początkowej przedmiotu leasingu. Można tu zastosować jedno z dwóch rozwiązań ewidencyjnych. Pierwsze zakłada, że jednostka, dokonując wykupu przedmiotu leasingu finansowego, może wówczas wartość netto z faktury wykupu odnieść na zwiększenie wartości początkowej wykupionego na własność środka trwałego. W księgach można to ująć, np. w oparciu o dowód OT, zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Wtedy amortyzacja jest kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

Drugie rozwiązanie przewiduje, że wykupując przedmiot leasingu finansowego, gdy opłata końcowa nie została uwzględniona w wartości początkowej leasingowanego środka trwałego, można skorzystać z uproszczenia i jego nieumorzoną wartość odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Wiąże się to z koniecznością wyksięgowania przedmiotu leasingu z ewidencji środków trwałych. Wyksięgowanie to, np. w oparciu o dowód "LT - Likwidacja środka trwałego", może przebiegać zapisami:

a) wartość początkowa przedmiotu leasingu (do wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych)

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) ewentualna niezamortyzowana wartość środka trwałego

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 01 "Środki trwałe".

Wykupiony przedmiot leasingu jednostka powinna wtedy zasadniczo wprowadzić do ewidencji bilansowej jako nowy środek trwały w wartości początkowej wynikającej z faktury wykupu. Wtedy może amortyzować go na zasadach ogólnych. Jednostka może również w ramach uproszczeń określonych w zasadach (polityce) dla niskocennych składników majątku od jego wartości początkowej dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (przykład) lub nie zakwalifikować go do środków trwałych i jego wartość odnieść do kosztów działalności operacyjnej jako zużycie materiałów.

Przykład

Założenia

W maju 2021 r. po zakończeniu umowy leasingu, który dla celów bilansowych był leasingiem finansowym, a podatkowo operacyjnym, jednostka wykupiła przedmiot leasingu, tj. maszynę produkcyjną. Cena wykupu nie została uwzględniona w wartości początkowej tej maszyny, bo jednostka na etapie zawierania umowy nie planowała dokonania jej wykupu.
Wartość początkowa maszyny produkcyjnej wynosiła 110.000 zł i poprzez odpisy amortyzacyjne w całości została odniesiona w koszty przez okres obowiązywania umowy leasingu.
Z faktury dokumentującej wykup maszyny z leasingu wynika, że jej wartość brutto wyniosła 12.054 zł (w tym VAT 2.254 zł).
W dacie wykupu maszynę wyksięgowano z ewidencji bilansowej i wprowadzono ją do tej ewidencji jako nowy środek trwały, którego wartość początkowa wynosiła 9.800 zł.
Jednostka prowadzi rachunek kosztów podstawowej działalności operacyjnej tylko w zespole 4 i zgodnie z zapisami polityki rachunkowości od środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa od 5.000 zł i nie przekracza 10.000 zł, dokonuje jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu przekazania ich do używania.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. LT - wyksięgowanie maszyny z ewidencji bilansowej:	110.000 zł	07-1	01
2. Faktura wykupu maszyny po zakończeniu leasingu:
a) wartość brutto	12.054 zł	30	24
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	2.254 zł	22-2	30
3. OT - wprowadzenie wykupionej maszyny do ewidencji środków trwałych:	9.800 zł	01	30
4. PK - dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego:	9.800 zł	40-0	07-1