Ewidencja w księgach przekształcenia umów leasingu

Dla celów bilansowych umowa leasingu może stanowić leasing finansowy bądź operacyjny. Jeśli zgodnie z ustawą o rachunkowości umowa leasingu kwalifikuje się jako leasing finansowy, a zgodnie z przepisami o podatku dochodowym jako leasing operacyjny, to po spełnieniu odpowiednich warunków umowa ta może zostać uznana za leasing operacyjny także dla celów bilansowych. Trzeba wówczas mieć na uwadze, że jeśli jednostka warunki te przestanie spełniać, to może wystąpić konieczność księgowego przekształcenia leasingu operacyjnego w finansowy.

Kwalifikacja bilansowa umów leasingu

W świetle prawa bilansowego umowa leasingu traktowana jest jako leasing finansowy, jeżeli spełnia przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku korzystający przyjęte do używania środki trwałe zalicza do swoich aktywów trwałych i amortyzuje je. Gdy żaden z warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości nie jest spełniony (co w praktyce rzadko ma miejsce), leasing kwalifikowany jest bilansowo jako operacyjny.

Często występuje sytuacja, w której leasing bilansowo jest finansowy, a podatkowo - operacyjny. Wówczas korzystający przedmiot leasingu ujmuje w swoich księgach rachunkowych i amortyzuje go. Przy czym jest to amortyzacja wyłącznie bilansowa i naliczane odpisy amortyzacyjne nie stanowią u niego kosztu uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym są natomiast opłaty (raty) leasingowe netto płacone na podstawie faktur otrzymywanych w okresie umowy. Te opłaty (raty) leasingowe są z kolei bilansowo rozliczane na część kapitałową, stanowiącą spłatę przedmiotu leasingu, i odsetkową - jako koszt finansowy. W praktyce rozliczanie takiej umowy jest skomplikowane, gdyż konieczne jest odrębne ustalanie kosztów bilansowych i podatkowych.

Warunki uproszczonej ewidencji leasingu

Jednostki, które spełnią kryteria określone w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, mogą skorzystać z uproszczeń w ujmowaniu umów leasingu, polegających na kwalifikowaniu tych umów według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym. Z możliwości tej mogą skorzystać jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Możliwość stosowania uproszczenia nie dotyczy podmiotów określonych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

Jednostka, która przyjmie to uproszczenie, umowę leasingu dla celów bilansowych kwalifikuje tak jak dla celów podatku dochodowego, tj. jako leasing operacyjny. Kwotę comiesięcznego czynszu leasingowego - w równowartości raty kapitałowej i odsetek - zalicza wówczas do kosztów działalności operacyjnej (jako usługi obce). Nie wprowadza natomiast przedmiotu leasingu do swoich ksiąg rachunkowych. Wskazane jest jednak, aby objąć go ewidencją pozabilansową na koncie 09-0 "Obce środki trwałe" (w analityce: Środki trwałe w leasingu).

Trzeba podkreślić, że uproszczenie w zakresie ewidencji leasingu jest możliwością, a nie obowiązkiem jednostki. Można je przyjąć, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Decyzję w tym zakresie podejmuje kierownik jednostki.

Przyjęcie uproszczenia w kwalifikacji umów leasingu zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

Obowiązek przekwalifikowania

W praktyce może wystąpić sytuacja, że dany podmiot utraci prawo do stosowania uproszczeń przy ewidencji umów leasingu. Będzie tak wtedy, gdy jednostka przestanie spełniać warunki wskazane w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Wówczas może być konieczne przekwalifikowanie zawartych uprzednio umów leasingu na umowy leasingu finansowego.

Dokonując księgowego rozliczenia skutków przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na leasing finansowy po utracie prawa do stosowania uproszczeń, jednostki mogą korzystać z wytycznych Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 2). Zgodnie z pkt 3.6 tego standardu utrata prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych ustawą o rachunkowości jest traktowana jak zmiana zasad (polityki) rachunkowości.

Czynności, jakich dokonuje się w związku ze zmianą zasad (polityki) rachunkowości, zostały określone w art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą o rachunkowości. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać ich przyczyny, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Możliwość kontynuowania uproszczeń

KSR nr 7 w pkt 3.10 dopuszcza możliwość kontynuowania zasad kwalifikowania umów leasingu według przepisów podatkowych w odniesieniu do umów leasingu, które są zawarte na dzień utraty zwolnienia, pod warunkiem że różnice tym spowodowane nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne. Jeżeli warunki te nie są spełnione, to uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania i przekształcenia danych porównawczych.

Jednostki mogą zatem nie ujawniać umów leasingu w księgach rachunkowych, o ile pozostała do rozliczenia wartość tych umów jest nieistotna. Przy czym nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Jeśli w ocenie jednostki nieujawnienie w księgach przedmiotu leasingu wpłynie istotnie na obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to konieczne jest dla celów bilansowych dokonanie zmiany kwalifikacji umowy leasingu, co jest jednoznaczne ze zmianą zasad (polityki) rachunkowości.

Ewidencja przekształcenia umowy leasingu

Jeśli jednostka w 2018 r. utraciła możliwość stosowania uproszczeń w zakresie ewidencji umów leasingu, to zapisy księgowe dotyczące ich przekwalifikowania z leasingu operacyjnego na finansowy powinna wprowadzić do ksiąg rachunkowych od pierwszego dnia tego roku, tj. 1 stycznia 2018 r. (przykład). Przekształcenie umowy leasingu na finansowy wiąże się z koniecznością wprowadzenia przedmiotu leasingu do ewidencji księgowej. Przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji jednostka powinna dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową (stanowiącą spłatę zobowiązania wobec finansującego) i odsetkową (stanowiącą koszt finansowy), a także ustalić stawkę amortyzacyjną dla danego środka trwałego. Od momentu wprowadzenia przedmiotu leasingu do ksiąg rachunkowych korzystający ujmuje comiesięcznie w kosztach bilansowych odpisy amortyzacyjne oraz część odsetkową raty leasingowej.

Skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu ewidencjonuje się w korespondencji z kontem 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Zapisy księgowe związane z przekwalifikowaniem umowy leasingu operacyjnego na finansowy mogą przebiegać następująco:

1. OT - wprowadzenie przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu).

2. PK - korekta rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu:

a) opłata wstępna pierwotnie odniesiona w koszty (dotyczy spłaty części kapitałowej)

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

b) opłaty podstawowe poniesione przed utratą prawa do uproszczeń zaliczone do kosztów (dotyczące części kapitałowej)

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

c) ewentualny VAT w części niepodlegającej odliczeniu odniesiony pierwotnie w koszty (w części przypadającej na raty kapitałowe i opłatę wstępną)

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

3. PK - amortyzacja za okres przed utratą prawa do uproszczeń:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Przykład

Założenia

W maju 2017 r. jednostka zawarła umowę leasingu samochodu ciężarowego (na 3 lata). Dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny, a dla celów bilansowych - finansowy. Jednostka skorzystała z uproszczenia i zakwalifikowała umowę leasingu jako operacyjny również dla celów bilansowych. W 2018 r. utraciła ona prawo do tych uproszczeń i przekwalifikowała umowę bilansowo na leasing finansowy (w jej ocenie pozostała do rozliczenia kwota jest istotna).
Z umowy wynikają następujące dane:

a) wartość ofertowa pojazdu: 105.000 zł (bez VAT),

b) opłata wstępna: 10.800 zł (bez VAT) - zapłacona w maju 2017 r.,

c) płatności leasingowe: 35 rat po 3.000 zł (bez VAT) - płacone od czerwca 2017 r.,

d) wartość wykupu: 3.500 zł (bez VAT),

e) łączna wartość opłat: 10.800 zł + (35 rat × 3.000 zł) + 3.500 zł = 119.300 zł.

Jednostka ustaliła wartość początkową pojazdu na kwotę 105.000 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny (metodą liniową według stawki 20%) na kwotę 1.750 zł, tj. (105.000 zł × 20%) : 12 m-cy.
Podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową dokonano metodą równomierną w następujący sposób:

a) część odsetkowa: (119.300 zł - 105.000 zł) : 35 rat = 408,57 zł,

b) część kapitałowa: (3.000 zł - 408,57 zł) = 2.591,43 zł.

W przykładzie pominięto VAT.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. OT - wprowadzenie samochodu ciężarowego do ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2018 r.:	105.000,00 zł	01	24
2. PK - korekta rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu:
a) opłata wstępna odniesiona w koszty (dotyczy spłaty części kapitałowej)	10.800,00 zł	24	82
b) opłaty podstawowe w części kapitałowej (za okres od czerwca do grudnia 2017 r.): 2.591,43 zł × 7 m-cy	18.140,01 zł	24	82
3. PK - amortyzacja za okres od czerwca do grudnia 2017 r.: 1.750 zł × 7 m-cy	12.250,00 zł	82	07-1