Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (1009) z dnia 10.01.2019

Różnice kursowe ustalone pomiędzy wartością przedmiotu leasingu finansowego a poszczególnymi ratami

Firma zawarła umowę leasingu finansowego (bilansowo i podatkowo) w euro. Przedmiot umowy został wyceniony według kursu średniego NBP poprzedzającego dzień zawarcia umowy leasingu. Poszczególne raty leasingowe są wyceniane według kursu średniego NBP poprzedzającego dzień wystawienia noty. Wycena taka powoduje, iż część kapitałowa raty będzie wyższa lub niższa od wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych. Jak rozliczać powstające różnice, tj. korygować wartość początkową, czy rozliczać je w koszty i przychody finansowe?

Jak wynika z art. 17f ust. 1 i 2 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 23f ust. 1 i 2 ustawy o PDOF), do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W praktyce umowy spełniające ww. warunki stanowią leasing finansowy. Wartość początkową środka trwałego nabytego w ramach takiej umowy ustala się według zasad właściwych dla środków trwałych nabytych odpłatnie, z których m.in. wynika, że cenę nabycia (a tym samym wartość początkową) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (patrz: art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 5 ustawy o PDOF).

Tak więc naszym zdaniem, uwzględniając ww. regulacje, należy stwierdzić, że opisane w pytaniu różnice powstałe w wyniku zastosowania różnych kursów średnich NBP należy odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów lub na zwiększenie przychodów podatkowych. Nie jest bowiem zasadne w takim przypadku comiesięczne (wraz ze spłatą raty) korygowanie wartości początkowej środka trwałego oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na potwierdzenie tego można wskazać, że korekty takich wartości nie dokonuje się przecież w sytuacji, którą można uznać za analogiczną, a mianowicie spłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej za zakup środka trwałego.

W księgach rachunkowych omawiane koszty i przychody będą podlegały zaliczeniu do kosztów bądź przychodów finansowych.

W pkt VI.12. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 9, poz. 52) w przedmiotowej kwestii stwierdzono m.in.: "Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, to raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie, mimo zmiany kursów waluty lub zmiany stopy procentowej. Korzystający nie zmienia też wysokości odpisów amortyzacyjnych.

(...) Na dzień bilansowy korzystający aktualizuje kwotę zobowiązania z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę zobowiązania oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu."

Analogiczny zapis zawarto w pkt 7.10. KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77), tj. w wersji po aktualizacji obowiązującej w odniesieniu do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jej wcześniejszego zastosowania.