Leasing finansowy bilansowo i operacyjny podatkowo a koszt wytworzenia wyrobów gotowych

W naszej firmie (spółce z o.o.) leasing maszyn produkcyjnych, zgodnie z zawartą umową leasingową, jest leasingiem mieszanym, tj. dla celów rachunkowości jest to leasing kapitałowy, a dla podatkowych - operacyjny. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, leasingowane maszyny produkcyjne zaliczane są do środków trwałych i podlegają amortyzacji. Amortyzacja ta jest zaliczana do kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. W myśl przepisów podatkowych, amortyzację tę należałoby wyłączyć z kosztu wytworzenia, a następnie dodać koszt miesięcznej raty leasingowej. Prosimy o informację w powyższym przypadku z punktu widzenia ksiąg rachunkowych.

Z punktu widzenia rachunkowości leasing jest regulowany przepisami ustawy o rachunkowości oraz postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". W świetle powyższego leasing finansowy, o którym mowa w pytaniu, jest to umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ww. ustawy. Przedmiot leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Natomiast leasing operacyjny jest to umowa leasingu inna niż umowa leasingu finansowego. Obejmuje ona również umowy najmu i dzierżawy, które nie przewidują zasadniczo przeniesienia całego ryzyka i korzyści na korzystającego. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego zaliczany jest do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansującego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, zaś drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje - jak już pisaliśmy - korzystający, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości. Jeżeli umowa nie przewiduje, że uzyska on na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatą końcową), to dany składnik aktywów powinien zostać w całości zamortyzowany przez: okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu - to składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Zawarcie po zakończeniu dotychczasowej umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu o tym samym przedmiocie traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według zasad ogólnych.

Jeżeli korzystający - po zakończeniu umowy - nabywa za opłatą końcową przedmiot:

1) leasingu finansowego - to wycena ujętego już w księgach rachunkowych środka trwałego nie ulega zmianie; opłata końcowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego,

2) leasingu operacyjnego - wówczas wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg rachunkowych według zasad ogólnych (analogicznych jak inne zakupy używanych środków trwałych) w wysokości ceny zakupu powiększonej o ewentualne dodatkowe koszty związane z jego nabyciem.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż w ustawie z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1333) wprowadzono możliwość stosowania uproszczeń w rachunkowości polegających m.in. na dokonywaniu kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych (o podatku dochodowym) - znowelizowany art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Dotyczy to jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

W praktyce dość często występuje sytuacja, w której umowy zaliczane w myśl ustawy o rachunkowości do leasingu finansowego są dla celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego.

Natomiast przepisy art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP wymagają od podatników, którzy zobowiązani są prowadzić ewidencję księgową (księgi rachunkowe) na podstawie ustawy o rachunkowości, aby prowadzili ją w sposób zapewniający określenie zarówno wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, jak i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei z art. 24 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Punktem wyjścia do obliczenia dochodu podatkowego, stanowiącego podstawę opodatkowania lub straty podatkowej - są przychody i koszty ich osiągnięcia, ustalone zgodnie z ustawą o rachunkowości, które jednak mogą różnić się zakresem, wysokością i momentem powstawania od przychodów i kosztów podatkowych określonych przepisami ustaw o podatku dochodowym. W takich sytuacjach jednostki w praktyce stosują w ewidencji księgowej analitykę do przychodów i kosztów niestanowiących kosztów i przychodów podatkowych. Natomiast dla kosztów i przychodów nieuznanych przez przepisy prawa bilansowego i z tego powodu nieujętych w księgach danego roku, ale wpływających na podstawę opodatkowania, prowadzi się w praktyce ewidencję statystyczną (pozabilansową). Dotyczy to m.in. rat uznanych podatkowo za leasing operacyjny, wynagrodzeń niewypłaconych w terminie.

W sytuacji jednak, gdy koszt prosty, np. w postaci amortyzacji (czy też wynagrodzeń), jest następnie rozliczany - jako koszt bezpośredni - na wyprodukowane wyroby, wówczas nie jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część amortyzacji jest "zamrożona" w wyrobach niesprzedanych.

W omawianym przypadku, dla uniknięcia rozbieżności, można przyjąć wysokość amortyzacji w kwocie równej opłacie leasingowej.

Dla celów bilansowych jest to możliwe, gdyż jednostka nie musi stosować stawek z Wykazu i sama decyduje o stawce amortyzacyjnej, biorąc pod uwagę m.in. przewidywany okres ekonomicznej użyteczności. Wówczas to nie będzie rozbieżności między prawem podatkowym a bilansowym.

Księgowań związanych z tą operacją można dokonać za pomocą trzeciego konta, np. "Rozliczenie leasingu operacyjnego", z którego koszt będzie przenoszony na konto "Amortyzacja".

Księgowania:

Jest to tylko jedno z rozwiązań, w praktyce mogą wystąpić inne księgowania. Nie ma w tym zakresie szczególnych uregulowań. Ważne jest też, że w sytuacji, gdy wysokość amortyzacji jest inna niż rata leasingowa, różnica powstanie na koncie 24, o którą statystycznie trzeba będzie zmniejszyć lub zwiększyć koszty uzyskania przychodów.