Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 21 (1028) z dnia 20.07.2019

Ewidencja księgowa umowy leasingu klasyfikowanej dla celów bilansowych jako leasing finansowy

Jak należy księgować u korzystającego umowę leasingu, która dla celów bilansowych kwalifikowana jest jako leasing finansowy, zaś dla celów podatkowych jako leasing operacyjny? Ze względu na poziom osiąganych przychodów, nie możemy stosować uproszczeń polegających na ewidencjonowaniu umowy na zasadach podatkowych.

Ustalając sposób rozliczenia umów leasingu, należy uwzględnić art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jednostka przyjęła do używania m.in. obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Zakładamy, że w przypadku opisanym w pytaniu umowa leasingu została zakwalifikowana na podstawie ww. przepisów właśnie jako leasing finansowy. W konsekwencji, koniecznym stało się ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu, jego wprowadzenie do ewidencji oraz rozpoczęcie amortyzacji.

Ponieważ ustawa o rachunkowości zagadnień tych nie określa, w praktyce powszechnie jednostki wykorzystują zasady wyceny, ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteriów prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingowych, określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl  w dziale Rachunkowość

Zgodnie ze Standardem, w przypadku, gdy bilansowo umowa leasingu zostanie zakwalifikowana jako leasing finansowy, środek trwały będący przedmiotem tej umowy korzystający zalicza do swoich aktywów trwałych. Przedmiot leasingu przyjmuje się do ewidencji bilansowej środków trwałych w wartości początkowej. Na wartość tę (wartość początkową przedmiotu umowy leasingu) składa się cena jego zakupu, powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,

lub

• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy.

Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości.

Należy pamiętać, że opłaty leasingowe w leasingu finansowym rozliczane są na część kapitałową, stanowiącą spłatę zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu i część odsetkową, ujmowaną w ciężar kosztów finansowych.

Uwzględniając powyższe w księgach rachunkowych, w związku z podpisaniem umowy leasingu, mogą wystąpić następujące zapisy:

Dodajmy, choć nie dotyczy to pytającej jednostki, że ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 6 umożliwia jednostkom (z wyłączeniem podmiotów określonych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 tej ustawy), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech wielkości, tj.:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- dokonanie kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.