Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 26 (781) z dnia 10.09.2012

O jakie kryteria należy oprzeć wybór stawki amortyzacji bilansowej środka trwałego w leasingu u korzystającego?

Zawarliśmy umowę leasingu kwalifikowaną z bilansowego punktu widzenia jako leasing finansowy, natomiast z punktu widzenia podatkowego będącą leasingiem operacyjnym. Amortyzacja podatkowa dla nabytego środka trwałego to 10%, natomiast nasz dział techniczny szacuje, że z uwagi na postęp technologiczny, urządzenie będzie użytkowane nie dłużej jak przez 5 lat. W jaki sposób ustalić w tych okolicznościach amortyzację bilansową i podatkową? Jakie odpisy i koszty zaliczać do kosztów uzyskania przychodów?

Skoro przedmiotowa umowa leasingu została z bilansowego punktu widzenia zakwalifikowana jako leasing finansowy, to środek trwały będący przedmiotem tej umowy leasingobiorca ujmuje w swoich aktywach trwałych oraz w ewidencji środków trwałych, drugostronnie zarachowując zobowiązanie wobec leasingodawcy z tytułu rat kapitałowych. Przypomnijmy, że zasady kwalifikowania m.in. umów leasingu dla celów bilansowych określa art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stosuje się do wszystkich zawartych na czas określony umów, na mocy których finansujący (tutaj: leasingodawca) oddaje korzystającemu (tutaj: leasingobiorcy) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków. Jeśli spełniona jest choćby jedna z przesłanek wskazanych w siedmiu punktach wyszczególnionych w ust. 4, wówczas przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Należy mieć na uwadze, że obecnie w praktyce gospodarczej ogromna większość typowych umów leasingu ma z punktu widzenia art. 4 ust. 3 ww. ustawy znamiona leasingu finansowego, i tak też powinna być kwalifikowana do ujęcia bilansowego, o ile jednostka nie stosuje przewidzianego w art. 3 ust. 6 uproszczenia pozwalającego na kwalifikację umów leasingu wyłącznie w oparciu o kryteria podatkowe (uproszczenie mogą stosować korzystający, których sprawozdanie finansowe nie podlega badaniu i ogłaszaniu w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Typowe, spotykane w obrocie gospodarczym umowy leasingu przenoszą własność użytkowanego przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który taka umowa została zawarta, bądź zawierają prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to spełnienie dwóch pierwszych przesłanek zawartych w art. 3 ust. 4 ww. ustawy; często spełniona jest też przesłanka z pkt 3 i 4. To powoduje, że umowa leasingu, nawet mająca w nazwie określenie "umowa leasingu operacyjnego", z punktu widzenia ustawy o rachunkowości będzie umową leasingu finansowego, a jej przedmiot korzystający powinien ujawnić w swoich aktywach bilansowych, o ile nie korzysta ze wspomnianego wcześniej uproszczenia. Równocześnie, jeśli umowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, to z punktu widzenia podatkowego umowa taka jest leasingiem operacyjnym, co oznacza, że amortyzacji podatkowej dokonuje finansujący.

WAŻNE: Przedmiot umowy leasingu, która z punktu widzenia prawa bilansowego jest leasingiem finansowym, a z punktu widzenia prawa podatkowego - leasingiem operacyjnym, podlega u korzystającego amortyzacji wyłącznie bilansowej. Oznacza to, że naliczana przez korzystającego amortyzacja nie będzie u niego kosztem podatkowym.

Okres amortyzacji bilansowej należy ustalić w oparciu o dyspozycję art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a więc o okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na który zasadniczy wpływ ma tempo postępu techniczno-ekonomicznego. Skoro zatem dział techniczny oszacował, że środek trwały będzie przydatny przez pięć lat, to taki właśnie należy przyjąć okres amortyzacji bilansowej, niezależnie od tego, jaką stawkę przewidują przepisy podatkowe. Warto dodać, że dla celów bilansowych amortyzację należy określać zawsze w pierwszym rzędzie w oparciu o kryteria wskazane w nadmienionym przepisie ustawy o rachunkowości, także wówczas, gdyby środek trwały podlegał również amortyzacji podatkowej.

Nie należy też jako zasadniczego kryterium wyboru okresu amortyzacji przyjmować czasu trwania umowy leasingu. Zazwyczaj umowy leasingu zawierane są na okres krótszy niż wynosi okres ekonomicznej użyteczności leasingowanego aktywu, a po upływie podstawowego okresu umowy jej przedmiot przechodzi na korzystającego. Przeniesienie własności takiego środka trwałego po zakończeniu umowy nie oznacza, w ujęciu bilansowym, konieczności wyksięgowania środka trwałego w leasingu i przyjęcia go w oparciu o akt wykupu i nową wartość nabycia. Środek trwały cały czas pozostaje w księgach w pierwotnej wartości nabycia i naliczonym do dnia wykupu umorzeniem; zmienia się jedynie w ewidencji analitycznej przypisanie środka trwałego z grupy "w leasingu" do grupy "własne". Amortyzacja bilansowa będzie kontynuowana. Stąd też wniosek, że jeśli z umowy leasingowej wynika przeniesienie własności środka trwałego na korzystającego po jej zakończeniu, to nie jest zasadne ograniczanie czasu amortyzacji środka trwałego w leasingu finansowym do okresu, na jaki zawarto umowę, chyba że okres ten odpowiada okresowi ekonomicznej użyteczności aktywu.

Tak też zagadnienie to zostało przedstawione w pkt VI.3. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa", gdzie czytamy:

"Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy (o rachunkowości - przyp. red.). Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez: okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) - to dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów (podkreśl. red.).

Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego."

W praktyce działy księgowe mają jednak tendencję do zrównywania okresu amortyzacji z okresem, na jaki zawarto umowę leasingu, gdyż upraszcza to księgowość w ten sposób, że nie powstają przejściowe różnice pomiędzy wynikiem brutto a podstawą opodatkowania i nie trzeba ich uwzględniać przy kalkulacji aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy. Dzieje się tak dlatego, że przy zrównaniu okresu amortyzacji z okresem umowy leasingu wartość wyłączanej z kosztów podatkowych, naliczanej metodą liniową amortyzacji będzie odpowiadała wartości wliczanych do kosztów uzyskania przychodów rat leasingu w części kapitałowej (przy założeniu, że raty kalkulowano w systemie rat malejących, tj. stała rata kapitałowa plus malejące odsetki). Takie uproszczenie zniekształca jednak obraz jednostki, jeśli dysproporcja pomiędzy okresem, na jaki zawarto umowę leasingu, a przewidywanym całkowitym okresem użytkowania środka trwałego jest znaczna.

Podsumowując:

W analizowanym okresie korzystający powinien przyjąć roczną stawkę amortyzacji bilansowej w wysokości 20%. Przy umowie leasingu, która dla celów bilansowych jest traktowana jak leasing finansowy, a z podatkowego punktu widzenia pozostaje leasingiem operacyjnym, rozliczenie kosztów wygląda następująco:

• amortyzacja - naliczamy bilansowo, nie jest kosztem uzyskania przychodów,
   
• rata leasingowa w części odsetkowej: jest kosztem bilansowym oraz jest kosztem podatkowym,
   
• rata leasingowa w części kapitałowej: nie jest kosztem bilansowym (zmniejsza zobowiązanie wobec leasingodawcy); jest kosztem podatkowym.