Zmiana kwalifikacji umowy leasingu z operacyjnego na finansowy

Prowadzę działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Za 2013 r. spełniłem warunki zobowiązujące do poddania badaniu sprawozdania finansowego za 2014 r. przez biegłego rewidenta. Z uwagi na dużą liczbę zawartych umów leasingu operacyjnego jestem zobligowany do ich przekształcenia w leasing finansowy (spełniają warunki leasingu finansowego dla celów bilansowych). Niektóre z nich są zawarte na 5 lat. Czy od stycznia 2014 r. należy je przekwalifikować do leasingu finansowego? Jeżeli tak, to jak to ująć w księgach rachunkowych?

Kryteria klasyfikacji umów, na mocy których określone składniki majątku przekazywane są do odpłatnego używania lub pobierania pożytków, zostały zawarte w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w tym przepisie, to będące przedmiotem tej umowy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Przy czym jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu, mogą skorzystać z przewidzianego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości uproszczenia, umożliwiającego kwalifikowanie umów leasingu w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego. Postanowienia art. 3 ust. 4–6 ustawy o rachunkowości uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).

Zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w KSR nr 5 nie wyjaśniono jednak jak należy postąpić z umowami leasingu, w sytuacji gdy sprawozdanie finansowe jednostki zaczyna podlegać obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta z powodu przekroczenia wielkości określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W tej kwestii można skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). Według tego standardu powstanie obowiązku badania sprawozdania finansowego wiąże się z utratą możliwości stosowania uproszczeń jednostki i jest okolicznością upoważniającą do zmiany kwalifikacji umowy leasingu. Standard uznaje bowiem utratę prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych ustawą o rachunkowości za zmianę zasad (polityki) rachunkowości.

Sposób postępowania w przypadku zmiany polityki rachunkowości określa art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, iż w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Należy wspomnieć, iż KSR nr 7 dopuszcza co prawda możliwość kontynuacji zasady stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do umów leasingu już zawartych na dzień utraty zwolnienia, jest to jednak obwarowane pewnymi warunkami. Kontynuacja jest możliwa, jeśli różnice spowodowane dalszą kwalifikacją dla celów bilansowych umowy leasingu jako operacyjnego mimo, że spełnia kryteria dla leasingu finansowego:

1) nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub

2) takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne.

W sytuacji gdy warunki te nie są spełnione, uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego i przekształcenia danych porównawczych.

Jak zaksięgować skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego na leasing finansowy?

Jednostka, która zmienia umowy z leasingu operacyjnego na leasing finansowy, powinna składniki majątku, będące przedmiotem tych umów, wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Przed ich wprowadzeniem do ewidencji należy dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową oraz ustalić stawkę amortyzacji dla danego składnika rzeczowego majątku trwałego.

Według KSR nr 7 (pkt 3.12) skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu (jako zmianę zasad rachunkowości) ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych). Ponadto jednostka przekształca retrospektywnie, tj. tak, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze, czyli od daty zawarcia umowy leasingu dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym oraz wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, o ile zobowiązana jest do jego sporządzania.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zawarła w styczniu 2012 r. umowę leasingu, której przedmiotem była maszyna produkcyjna. Dla celów podatkowych jest to tzw. umowa leasingu operacyjnego, natomiast dla celów bilansowych spełnia warunki leasingu finansowego. Z uwagi na fakt, iż sprawozdanie finansowe jednostki nie podlegało obowiązkowemu badaniu, zakwalifikowała ona ww. umowę według zasad podatkowych.

2. Umowę zawarto na 5 lat. Wartość początkowa przedmiotu leasingu wynosi: 300.000 zł. Korzystający w trakcie trwania umowy wniesie opłaty w łącznej kwocie: 390.000 zł i zamierza skorzystać z prawa do nabycia maszyny po zakończeniu leasingu za kwotę równą 1% jej wartości początkowej (3.000 zł). W umowie określono ponadto następujące warunki:

a) opłata wstępna, wchodząca w skład opłaty łącznej, wynosi: 30.000,29 zł i jest płatna w styczniu 2012 r.,

b) pozostałe opłaty podstawowe płatne w ciągu 5 lat wynoszą: 359.999,71 zł i są one podzielone na 59 równych miesięcznych rat w kwocie: 6.101,69 zł; pierwsza rata płatna w lutym 2012 r.

3. Za 2014 r. spółka ma obowiązek poddania badaniu sprawozdania finansowego. Kierownik jednostki podjął decyzję o przekwalifikowaniu umowy leasingu od 1 stycznia 2014 r.

II. Skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu:

1. Skutki przekwalifikowania umowy leasingu jednostka uznała za spowodowane zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Skutki te ujęto w księgach rachunkowych pod datą 1 stycznia 2014 r., jako korektę wyniku lat ubiegłych.

2. Koszt leasingu (część odsetkowa) został ustalony w wysokości różnicy między wartością początkową przedmiotu leasingu (300.000 zł) a sumą opłat za leasing (30.000,29 zł + 359.999,71 zł) i za wykup przedmiotu leasingu (3.000 zł), tj. 93.000 zł.

3. Zgodnie z punktem XII.2 KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" ustalono, że podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w ciągu kolejnych lat trwania umowy nastąpi metodą równomierną. Podział ten przedstawia się następująco:

4. Podział miesięcznej raty w kwocie: 6.101,69 zł na część odsetkową i kapitałową:

a) część odsetkowa: 18.915,25 zł : 12 m-cy = 1.576,27 zł,

b) część kapitałowa: 54.305,03 zł : 12 m-cy = 4.525,42 zł.

5. Jednostka użytkuje podobne maszyny, dla których ustaliła 7-letni okres ekonomicznej użyteczności (stawka rocznej amortyzacji 14%).

6. Opłatę wstępną w kwocie: 30.000,29 zł jednostka rozlicza w czasie. Na 1 stycznia 2014 r. do rozliczenia pozostało: 18.305,25 zł.

7. W przykładzie – dla uproszczenia – pominięto VAT od opłat. Jednostka ujmuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych:

Niektóre z umów leasingu operacyjnego, które jesteśmy zobowiązani zakwalifikować do umów leasingu finansowego, są zawarte w euro. Jak postąpić w takim przypadku?

Pomocne w tym przypadku będą wskazówki zawarte w KSR nr 5. Według pkt III.11 tego standardu, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że rozrachunki z jej tytułu lub rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to:

• korzystający wycenia w złotych przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu,
   
• korzystający wycenia w złotych wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury.

KSR nr 5 wskazuje również jak postępować, gdy spłata zobowiązania z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny następuje w myśl umowy w walucie obcej. W takim przypadku zapłatę korzystający wycenia w złotych:

• po kursie faktycznie zastosowanym – gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego,
   
• po kursie, po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez korzystającego zasadach (polityce) rachunkowości – gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego.

Należy jednak zauważyć, iż w przypadku jednostek, które przyjęły w swojej polityce rachunkowości, że wyceny rozchodu środków dokonują po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypływu, to ten właśnie kurs stosują do wyceny zapłaty zobowiązania z tytułu opłaty za leasing finansowy lub operacyjny.