Amortyzacja środka trwałego w leasingu finansowym i korekta kosztów z tytułu amortyzacji podatkowej

1. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym

Stosownie do art. 23a pkt 1 updof i art. 17a pkt 1 updop, umowa leasingu to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Tak więc definicja umowy leasingu przyjęta dla potrzeb ustaw o podatku dochodowym ma inny zakres, niż na gruncie prawa cywilnego. Dla określenia czy dana transakcja ma być opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym, istotne jest, czy spełnia ona wymienione w tej ustawie przesłanki.

Z uwagi na sposób ukształtowania uprawnień stron leasingu w ustawach o podatku dochodowym wyróżnia się dwa typy umów leasingu, w tym tzw. leasing finansowy. Jak wynika z art. 23f ust. 1 updof i art. 17f ust. 1 updop, aby umowa leasingu zawarta przez podatnika była podstawą do dokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, będącego przedmiotem takiej umowy, umowa musi spełniać następujące warunki:

1) powinna być zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) musi zawierać postanowienie, że w podstawowym jej okresie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Gdyby nie wszystkie wskazane warunki przewidziane dla leasingu finansowego były spełnione, to skutki podatkowe takiej umowy należałoby uznać za zrównane ze skutkami podatkowymi dla umowy najmu lub dzierżawy. Tak wynika z art. 23l updof i art. 17l updop.

2. Wartość początkowa i amortyzacja przedmiotu leasingu

W przypadku umowy leasingu finansowego przedmiot leasingu amortyzuje korzystający. Korzystający musi więc środkowi trwałemu będącemu przedmiotem umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Ustawodawca nie określił dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Regulacje w tym zakresie (art. 23a pkt 7 updof i art. 17a pkt 7 updop) odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych odpowiednio w art. 22g updof i art. 16g updop.

W przypadku leasingu finansowego korzystający, ustalając wartość początkową środka trwałego, powinien stosować przepisy odnoszące się do nabycia środków trwałych w drodze kupna.

Wartość początkową środka trwałego, używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, ustala się na podstawie art. 22g ust. 3 i 5 updof oraz art. 16g ust. 3 i 5 updop. Z reguły będzie nią wartość netto przedmiotu leasingu, która odpowiada sumie rat kapitałowych. Tak ustaloną wartość podatnicy mogą podwyższać o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji itp. W wartości początkowej uwzględnia się także cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy oraz opłatę wstępną, gdyż jest to kwota należna finansującemu z tytułu zawartej umowy.

W przypadku kiedy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, nieodliczony podatek VAT przypadający na część kapitałową będzie składnikiem wartości początkowej środka trwałego. Natomiast przypadający na część odsetkową - nie powiększa wartości początkowej, lecz podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r., nr IBPBI/1/415-1035/11/ESZ).

Wartości początkowej środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego nie powiększa część odsetkowa opłat leasingowych. Jak wynika bowiem z art. 23f ust. 1 updof i art. 17f ust. 1 updop, raty leasingowe w części odsetkowej są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot leasingu finansowego może być amortyzowany przy zastosowaniu wszystkich metod amortyzacji przewidzianych dla danego środka trwałego, tj. metodą:

liniową określoną w art. 22i updof oraz art. 16i updop,
degresywną określoną w art. 22k ust. 1 updof i art. 16k ust. 1 updop,
jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, której zasady określono w art. 22k ust. 7-13 updof oraz art. 16k ust. 7-13 updop.

Ponadto na podstawie art. 22ł ust. 5 updof oraz art. 16ł ust. 5 updop, jeżeli umowa leasingu finansowego dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych i została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy (5 lat) - wówczas podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej opartej na stawkach amortyzacyjnych wynikających z okresu umowy.

3. Korekta kosztów w związku z niezapłaconym zobowiązaniem

Podatnik, który rozpoczął dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom z tytułu nabycia lub wytworzenia środka trwałego lub nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku gdy termin płatności ustalony przez strony nie przekracza 60 dni, wówczas zmniejszenie kosztów podatkowych o zaliczone w ich ciężar odpisy amortyzacyjne powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności. Gdy termin płatności określony przez strony jest dłuższy niż 60 dni, wówczas korekty zmniejszającej koszty (ewentualnie zwiększającej przychody), o zaliczone do nich odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy dokonać w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika z art. 24d ust. 6 updof i art. 15b ust. 6 updop.

Gdy po dokonaniu zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisu wyłączonego uprzednio z tych kosztów - w miesiącu dokonania zapłaty.

Organy podatkowe jednomyślnie twierdzą, że przepisy o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym mają odpowiednie zastosowanie do zobowiązań wynikających z umów leasingu finansowego (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2013 r., nr ILPB4/423-194/13-2/DS oraz z 23 sierpnia 2013 r., nr ILPB4/423-180/13-2/DS).

W powołanych interpretacjach organ podatkowy zawarł istotną uwagę, że pod względem terminów płatności każda rata leasingowa w części dotyczącej spłaty wartości początkowej powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Wobec tego korekta kosztów będzie mieć miejsce wówczas, gdy wartość spłaconych rat kapitałowych będzie niższa od sumy naliczonych odpisów amortyzacyjnych i podatnik nie ureguluje tych rat z upływem 30 dni, licząc od terminu ich płatności.

Zwróć uwagę!

Koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu finansowego każdorazowo należy porównać z dokonanymi płatnościami z tytułu umowy leasingu. Oznacza to, że jeżeli wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego znajduje pokrycie w uregulowanych płatnościach, korekta kosztów podatkowych z tego tytułu nie wystąpi. Jeżeli jednak wartość zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych nie znajdzie pokrycia w płatnościach i podatnik nie ureguluje tej kwoty w odpowiednim terminie wskazanym w przepisach o zatorach płatniczych, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Przykład

Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu finansowego na zakup maszyny produkcyjnej. Umowa spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 updop. Spółce przysługuje więc prawo do amortyzacji przedmiotu leasingu. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosi 120.000 zł. Z postanowień umowy wynika, że w miesiącu jej podpisania spółka jest zobowiązana zapłacić kwotę 20.000 zł tytułem spłaty części kapitałowej. Pozostałe opłaty będą obejmować część kapitałową (900 zł) i odsetki (54 zł).

W miesiącu podpisania umowy spółka wprowadziła środek trwały do ewidencji. Od następnego miesiąca rozpoczęła amortyzację według 10% stawki rocznej. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są co miesiąc.

W pierwszym miesiącu amortyzacji, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.000 zł. Nie uregulowała jednak pierwszej raty z upływem 30 dni, licząc od terminu jej płatność. Pomimo tego korekta kosztów podatkowych nie wystąpi, ponieważ wartość dotychczas spłaconych rat kapitałowych wynosi 20.000 zł i jest wyższa od kosztów z tytułu amortyzacji.

Dodajmy, że przepisy regulujące obowiązek korekty kosztów w związku z niezapłaconym zobowiązaniem mają również zastosowanie do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeśli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2012 r. Takiego wyjaśnienia udzieliło naszemu Wydawnictwu Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 lutego 2013 r. (pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 6 z 2013 r., w artykule pt. "Korekta kosztów również w leasingu finansowym").